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政府視角的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理：國(guó)際借鑒與建議

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)固定收益研究中心教授 宗文龍 盧闖

政府與社會(huì)資本合作（Public Private Partnership,PPP）項(xiàng)目涉及的會(huì)計(jì)處理中，有關(guān)經(jīng)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理相對(duì)成熟，但作為授予方的政府會(huì)計(jì)，我國(guó)尚未有明確的規(guī)定。對(duì)于經(jīng)營(yíng)方提供的服務(wù)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2006年發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》，我國(guó)于2008年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)經(jīng)營(yíng)方的服務(wù)收入等問題給予了類似的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。長(zhǎng)期以來，我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，政府按照實(shí)際撥付的資金作為本期的“支出”項(xiàng)目，并不確認(rèn)完整的政府負(fù)債。

當(dāng)前，財(cái)政部正在大力推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革，PPP項(xiàng)目的政府會(huì)計(jì)處理引起了社會(huì)各界的關(guān)注。政府會(huì)計(jì)在PPP項(xiàng)目的整個(gè)生命周期內(nèi)涉及到股權(quán)投資、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、配套投入、移交資產(chǎn)等多個(gè)環(huán)節(jié)，其中最具有爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)問題在于如何看待政府的財(cái)政支出責(zé)任，換句話說，PPP項(xiàng)目的支出責(zé)任是否應(yīng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)負(fù)債？本文基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，通過對(duì)我國(guó)PPP項(xiàng)目的客觀定位分析，提出了我國(guó)PPP項(xiàng)目的政府會(huì)計(jì)處理建議。

一、社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）對(duì)項(xiàng)目公司提供的基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)，如果未來可以從合同授予方收取確定的付款、或者授予方承諾對(duì)經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入實(shí)行差價(jià)補(bǔ)償，則項(xiàng)目公司確認(rèn)建造收入和應(yīng)收款項(xiàng)；如果項(xiàng)目公司采用的是未來向服務(wù)對(duì)象收費(fèi)的方式取得收入，則賬上確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

我國(guó)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的相關(guān)規(guī)定基本相同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）下設(shè)的解釋委員會(huì)（IFRIC）在2006年11月發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（IFRIC 12），將社會(huì)資本方提供的公共基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)收入，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；并且，社會(huì)資本方不能將建造的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為自身財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)，因?yàn)椴环峡刂频亩x要求。

二、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒

國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)是國(guó)際上兩大并列的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)致力于向全球推廣基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)規(guī)范，籍以提高財(cái)務(wù)透明度并促進(jìn)各國(guó)政府的績(jī)效管理，提升公共治理的水平。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織、聯(lián)合國(guó)等機(jī)構(gòu)的大力支持，世界上有54個(gè)國(guó)家已經(jīng)實(shí)施或計(jì)劃實(shí)施基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革，例如俄羅斯、法國(guó)、印度等國(guó)家，另有美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大、新西蘭等國(guó)采用類似公共部門準(zhǔn)則。

2011年10月，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第32號(hào)準(zhǔn)則《服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》（IPSAS 32），針對(duì)社會(huì)資本方不確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的現(xiàn)狀，提出為了解決“孤兒資產(chǎn)”問題，授予方應(yīng)在滿足特定條件的情況下，在報(bào)表中確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)?！斗?wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》的主要內(nèi)容如下：

（一）服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)可以是經(jīng)營(yíng)方已有的資產(chǎn)或者是經(jīng)營(yíng)方建造、開發(fā)的資產(chǎn)，也可以是授予方已有的資產(chǎn)或者升級(jí)改造的資產(chǎn)。

授予方應(yīng)在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的情況下，將自身升級(jí)改造的資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)方提供的資產(chǎn)，確認(rèn)為服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)：一是授予方控制了經(jīng)營(yíng)方提供的服務(wù)、服務(wù)對(duì)象和服務(wù)價(jià)格，這條標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)滿足全生命周期的要求；二是在合同期滿政府擁有對(duì)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的剩余權(quán)益。服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)采用取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量。

（二）負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

授予方在確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的同時(shí)應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，并且采用與服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)相同的金額計(jì)量。負(fù)債的性質(zhì)取決于授予方和經(jīng)營(yíng)方之間的協(xié)議約定，為了換取經(jīng)營(yíng)方的服務(wù)，授予方通常會(huì)給予一定的補(bǔ)償，包括向經(jīng)營(yíng)方付費(fèi)，稱為“金融負(fù)債”模型；或其他方式的補(bǔ)償，比如授予經(jīng)營(yíng)方從第三方用戶獲得收入的權(quán)利、允許經(jīng)營(yíng)方使用另一個(gè)營(yíng)利性資產(chǎn)，這稱為“授予經(jīng)營(yíng)方權(quán)利”模型。

第一，金融負(fù)債模型。如果授予方需要對(duì)經(jīng)營(yíng)方提供的建造、開發(fā)、收購(gòu)或升級(jí)服務(wù)，承擔(dān)無條件支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，則確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。

第二，授予經(jīng)營(yíng)方權(quán)利模型。如果授予方對(duì)經(jīng)營(yíng)方提供的建造、開發(fā)、收購(gòu)或升級(jí)服務(wù)沒有承擔(dān)無條件支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，而是授予經(jīng)營(yíng)從第三方用戶獲得收入或允許經(jīng)營(yíng)方使用另一個(gè)營(yíng)利性資產(chǎn)，授予方首先根據(jù)協(xié)議確認(rèn)負(fù)債，然后再根據(jù)服務(wù)協(xié)議的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)收入，同時(shí)沖減負(fù)債。

三、國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)

首先必須指出，國(guó)際公立部門規(guī)范的“服務(wù)特許權(quán)協(xié)議”與我國(guó)當(dāng)前的PPP項(xiàng)目定位不完全相同。國(guó)際公立部門的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)象，泛指政府與社會(huì)資本方的基礎(chǔ)設(shè)施建造合作協(xié)議，甚至包括BT類型的建造服務(wù)；我國(guó)的PPP項(xiàng)目是政府與社會(huì)資本合作的高級(jí)形式，超越了BT類（建設(shè)——移交）的單純建造服務(wù)購(gòu)買，強(qiáng)調(diào)政企的長(zhǎng)期合作和社會(huì)資本方的運(yùn)營(yíng)服務(wù)等。對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)在參考國(guó)際準(zhǔn)則的立法原理基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)服務(wù)特許權(quán)的會(huì)計(jì)處理，核心是為了規(guī)范政府控制資產(chǎn)的確認(rèn)問題，在資產(chǎn)確認(rèn)的同時(shí)記錄一項(xiàng)負(fù)債，以保持財(cái)務(wù)報(bào)表的平衡性。此外，為了保持兩類模型下的會(huì)計(jì)處理可比，貸方都是先確認(rèn)了負(fù)債，但此處的負(fù)債并非真正代表未來的利益流出。例如：在授予經(jīng)營(yíng)方權(quán)利模型下，授予方取得了經(jīng)營(yíng)方的提供的資產(chǎn)后，日后根據(jù)經(jīng)營(yíng)方獲得收入的比例，將負(fù)債金額依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制分?jǐn)偟礁髌诘氖杖胫小?/p>

由此可見，實(shí)際工作中應(yīng)根據(jù)國(guó)際準(zhǔn)則的一般建議并結(jié)合服務(wù)特許權(quán)合同確定會(huì)計(jì)處理。如果是BT項(xiàng)目，政府會(huì)計(jì)在確認(rèn)資產(chǎn)同時(shí)確認(rèn)負(fù)債，此處的負(fù)債就是真實(shí)的支付義務(wù)。但是，我國(guó)PPP項(xiàng)目并非簡(jiǎn)單的政府購(gòu)買建造資產(chǎn)業(yè)務(wù)，PPP項(xiàng)目是一類特殊的公共服務(wù)設(shè)施，政府享有公共基礎(chǔ)設(shè)施的天然所有權(quán)（例如道路），政府將取得的移交資產(chǎn)作為自身的權(quán)益，社會(huì)資本方從政府獲得經(jīng)營(yíng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的排他性權(quán)利并據(jù)此獲得經(jīng)濟(jì)回報(bào)。因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，政府在取得移交的資產(chǎn)時(shí)先作為負(fù)債核算（即不宜全部作為當(dāng)期的“權(quán)益”），以便在以后期間采用一定的方法分配攤銷。

四、我國(guó)政府PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理建議

2017年1月1日起施行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，提出政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。

《基本準(zhǔn)則》將負(fù)債定義為“政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。對(duì)于負(fù)債的概念，政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)并無不同，都強(qiáng)調(diào)“過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的”、“預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流出”和“現(xiàn)實(shí)義務(wù)”。“現(xiàn)實(shí)義務(wù)是指政府會(huì)計(jì)主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。”負(fù)債是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。從權(quán)責(zé)對(duì)等的角度來說，確認(rèn)義務(wù)需以獲得利益為前提，如果確認(rèn)政府負(fù)債，則政府應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得了負(fù)債對(duì)應(yīng)的利益，這是負(fù)債要素強(qiáng)調(diào)的“現(xiàn)實(shí)義務(wù)”的本意。

財(cái)金76號(hào)文規(guī)定“財(cái)政補(bǔ)貼要以項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果為依據(jù)”、“地方各級(jí)財(cái)政部門要從“補(bǔ)建設(shè)”向“補(bǔ)運(yùn)營(yíng)”逐步轉(zhuǎn)變”。實(shí)際操作中，政府每年的付費(fèi)數(shù)額包括社會(huì)資本方承擔(dān)的年均建設(shè)成本（折算成各年度現(xiàn)值）和年度運(yùn)營(yíng)成本，以一個(gè)綜合服務(wù)價(jià)格體現(xiàn)。也就是說，政府對(duì)PPP項(xiàng)目的各年補(bǔ)償是購(gòu)買社會(huì)資本方提供的未來服務(wù)，而且這種政府采購(gòu)還必須以社會(huì)資本方的服務(wù)產(chǎn)品通過了政府績(jī)效評(píng)價(jià)為前提。從這個(gè)意義上說，PPP項(xiàng)目的未來服務(wù)購(gòu)買承諾不屬于現(xiàn)實(shí)義務(wù)，不能確認(rèn)負(fù)債。

會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性質(zhì)量要求是推定會(huì)計(jì)處理的重要依據(jù)。我國(guó)當(dāng)前推行的PPP項(xiàng)目核心功能強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)而非融資，從會(huì)計(jì)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)的角度來說，將支付承諾按照服務(wù)購(gòu)買處理而非“分期付款”融資，更好地體現(xiàn)了PPP的業(yè)務(wù)本質(zhì)。另外，我國(guó)《預(yù)算法》等系列法規(guī)對(duì)地方政府融資的限制，體現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)中僅可以確認(rèn)“債券”負(fù)債，不允許其他形式的融資性債務(wù)。

因此，我國(guó)PPP項(xiàng)目的政府財(cái)政支出責(zé)任，會(huì)計(jì)上“不能”確認(rèn)負(fù)債，法律上“不允許”確認(rèn)負(fù)債。因此，（1）對(duì)于各期支付的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼，政府應(yīng)在購(gòu)買行為發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期的費(fèi)用（或支出），會(huì)計(jì)上不應(yīng)提前確認(rèn)全生命周期內(nèi)的補(bǔ)貼負(fù)債；（2）政府取得PPP項(xiàng)目移交資產(chǎn)，借記資產(chǎn)的同時(shí)貸記負(fù)債、然后將負(fù)債在后續(xù)各期結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)?？紤]到負(fù)債的描述方式容易產(chǎn)生歧義（正如上文所述，此處的負(fù)債只是為了分?jǐn)們糍Y產(chǎn)的遞延賬戶，并非真正的未來利益流出），我們建議參考企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法在政府會(huì)計(jì)科目中增設(shè)“遞延收益”科目（在政府資產(chǎn)負(fù)債表中歸類為“非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目），以便日后攤銷。