PPP模式主要包括委托運(yùn)營(yíng)（O&M）、管理合同（MC）、建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）、建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)（BOO）、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT）、改建-運(yùn)營(yíng)-移交（ROT）等。本文結(jié)合PPP項(xiàng)目實(shí)施全流程，對(duì)項(xiàng)目公司各環(huán)節(jié)增值稅業(yè)務(wù)處理進(jìn)行探討。

一、項(xiàng)目公司設(shè)立階段增值稅處理

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財(cái)金[2014]113號(hào)）文件規(guī)定，社會(huì)資本可依法設(shè)立項(xiàng)目公司，政府可指定相關(guān)機(jī)構(gòu)依法參股項(xiàng)目公司。PPP項(xiàng)目投資人通過(guò)招投標(biāo)等方式獲取PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)資格后，一般會(huì)設(shè)立項(xiàng)目公司（對(duì)項(xiàng)目公司再成立全資子公司負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)模式，本文在討論稅收業(yè)務(wù)處理時(shí)，合并為一個(gè)整體考慮），企業(yè)以存貨、固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資成立項(xiàng)目公司，通常屬于增值稅應(yīng)稅行為，項(xiàng)目公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，可以作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

二、項(xiàng)目公司建設(shè)階段增值稅處理

項(xiàng)目公司設(shè)立后，就進(jìn)入項(xiàng)目實(shí)施階段，該階段包括項(xiàng)目建設(shè)及完工驗(yàn)收，涉及增值稅業(yè)務(wù)處理主要有建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）、建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)（BOO）兩種典型模式。由于上述兩種模式增值稅處理基本相同，下面以BOT模式進(jìn)行分析。

（一）項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)11號(hào)）關(guān)于BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的規(guī)定，當(dāng)項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中通常為政府付費(fèi)機(jī)制模式，項(xiàng)目公司計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目。

項(xiàng)目公司在從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中通常為使用者付費(fèi)機(jī)制模式，項(xiàng)目公司計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。

BOT模式下，項(xiàng)目公司提供的建筑服務(wù)，需要具備相應(yīng)的建筑施工資質(zhì)，不論是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》還是按照財(cái)政部2017年修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)階段都需要確認(rèn)工程施工成本、毛利、建造收入，會(huì)計(jì)核算按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，但由于該階段一般并未收取款項(xiàng)，如何繳納增值稅？

“營(yíng)改增”之前BOT模式下有兩個(gè)環(huán)節(jié)涉及營(yíng)業(yè)稅，一是項(xiàng)目公司建設(shè)過(guò)程確認(rèn)的建造收入需要繳納營(yíng)業(yè)稅，二是自建的建筑物在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)對(duì)自建行為需要繳納營(yíng)業(yè)稅；“營(yíng)改增”后對(duì)單位自建行為不征收增值稅，對(duì)項(xiàng)目公司從事建筑服務(wù)發(fā)生的納稅行為，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)36號(hào)）規(guī)定，按“建筑服務(wù)-工程服務(wù)”繳納增值稅。

建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)，取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期,BOT模式合同期限一般不低于10年（其中項(xiàng)目建設(shè)期1-2年），根據(jù)合同約定，通常情況下建設(shè)階段項(xiàng)目公司并未“收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)”，而是依據(jù)合同約定“取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”即“書(shū)面合同確定的付款日期”。

金融資產(chǎn)模式（政府付費(fèi)機(jī)制）下，項(xiàng)目公司在將來(lái)運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)，通過(guò)政府特許的方式，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，授予方按照合同約定分期支付基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本，增值稅納稅義務(wù)應(yīng)在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間分期確認(rèn)，建造階段不需要繳納增值稅。同樣在無(wú)形資產(chǎn)模式（使用者付費(fèi)機(jī)制）下，項(xiàng)目公司在將來(lái)運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)分期向使用者收取款項(xiàng)以回收基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本，建造階段也不需要繳納增值稅。當(dāng)然如果項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建造驗(yàn)收后，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

（二）項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)

實(shí)務(wù)中普遍采取項(xiàng)目發(fā)包給第三方施工的方式，施工企業(yè)為增值稅納稅人，按“建筑服務(wù)-工程服務(wù)”繳納增值稅，項(xiàng)目公司取得施工企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。根據(jù)11號(hào)文件規(guī)定，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，項(xiàng)目公司在將來(lái)運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)，分期向授予方或使用者收取款項(xiàng)，建設(shè)階段不需要繳納增值稅。

BOT模式下的項(xiàng)目公司以自行建設(shè)或委托其他單位建設(shè)的項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)換取政府特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，事實(shí)上存在一次非貨幣性資產(chǎn)交換行為，建議此交換過(guò)程暫免征收增值稅，主要理由：一是項(xiàng)目公司獲得政府授予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)不可能取得增值稅專(zhuān)用票據(jù)，如果此環(huán)節(jié)納稅形成只有銷(xiāo)項(xiàng)稅沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；二是將來(lái)項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)期間向政府回收基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本或使用者收取使用費(fèi)還需要繳納增值稅，可能會(huì)導(dǎo)致納稅人重復(fù)繳納；三是BOT模式建造期間大部分項(xiàng)目沒(méi)有資金流入，暫免繳納增值稅，將大大減輕企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金壓力。

（三）建設(shè)階段進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

由于BOT模式下資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)情況復(fù)雜，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣需要區(qū)分不同情況，如果BOT項(xiàng)目資產(chǎn)屬于項(xiàng)目公司所有，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；如果BOT項(xiàng)目資產(chǎn)立項(xiàng)屬于授予方政府所有，進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣？原湖北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于“營(yíng)改增”政策執(zhí)行口徑中規(guī)定：以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)（B），工程完工后經(jīng)營(yíng)（O）一段時(shí)間，再交付業(yè)主（T）的，在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項(xiàng)目（一般為不動(dòng)產(chǎn)）經(jīng)營(yíng)權(quán)的成本，作為“其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)­—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)”核算，所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

三、項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)階段增值稅處理

1、委托運(yùn)營(yíng)（O&M）模式，是指政府將存量公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)職責(zé)委托給項(xiàng)目公司，政府保留資產(chǎn)所有權(quán)，只向項(xiàng)目公司支付委托運(yùn)營(yíng)費(fèi)，項(xiàng)目公司取得委托運(yùn)營(yíng)費(fèi)，按應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

2、管理合同（MC）模式，是指政府將存量公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)及用戶(hù)服務(wù)職責(zé)授權(quán)給項(xiàng)目公司，政府保留資產(chǎn)所有權(quán)，只向項(xiàng)目公司支付管理費(fèi)。項(xiàng)目公司取得政府支付的管理費(fèi)，按應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

3、建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)（BOO）模式下，項(xiàng)目公司擁有項(xiàng)目所有權(quán)，自行負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶(hù)服務(wù)，按其實(shí)際提供服務(wù)的項(xiàng)目?jī)?nèi)容即應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

4、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT）模式下，政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司，并由其負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶(hù)服務(wù)，按其實(shí)際提供服務(wù)的項(xiàng)目?jī)?nèi)容即應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

5、改建-運(yùn)營(yíng)-移交（ROT）模式下，是指政府在TOT模式的基礎(chǔ)上，增加改擴(kuò)建內(nèi)容的項(xiàng)目運(yùn)作方式，稅務(wù)處理同TOT模式。

6、建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）模式下，項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)和未提供建造服務(wù)相關(guān)稅務(wù)處理有所不同。

（1）項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)。

A:金融資產(chǎn)模式（政府付費(fèi)機(jī)制）。項(xiàng)目公司取得政府付費(fèi)款不屬于政府補(bǔ)助性質(zhì)，不屬于免稅收入（中央財(cái)政補(bǔ)貼除外），主要理由如下：依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（2013年第3號(hào)公告）規(guī)定，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。但納稅人取得的地方各級(jí)政府財(cái)政補(bǔ)貼，并不屬于增值稅的免征范圍，另根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，政府補(bǔ)助主要特征是無(wú)償性即企業(yè)取得來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。BOT模式下，項(xiàng)目公司取得的政府付費(fèi)顯然不具有無(wú)償性特點(diǎn)，不符合政府補(bǔ)助條件，應(yīng)為企業(yè)提供商品或服務(wù)對(duì)價(jià)或?qū)r(jià)的組成部分。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)金[2014]76號(hào)）規(guī)定，BOT模式是政府購(gòu)買(mǎi)公共產(chǎn)品和服務(wù)，即政府作為第三方為實(shí)際使用者支付了項(xiàng)目公司提供產(chǎn)品和服務(wù)。項(xiàng)目公司取得的政府付費(fèi)款項(xiàng)，按其實(shí)際提供的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅，同時(shí)不考慮政府付費(fèi)性質(zhì)屬于可用性、使用量還是績(jī)效付費(fèi)，這樣處理也符合征管簡(jiǎn)便原則。目前政府付費(fèi)項(xiàng)目典型行業(yè)通常適用于可經(jīng)營(yíng)性系數(shù)低或不具備盈利性的公益行業(yè)，例如垃圾焚燒、污水處理、市政道路、河道治理等，項(xiàng)目公司適用增值稅率應(yīng)為垃圾焚燒13%、污水處理13%、市政道路、河道治理9%。

由于PPP項(xiàng)目廣泛應(yīng)用于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的領(lǐng)域，現(xiàn)行稅收政策有的給予相應(yīng)優(yōu)惠政策。例如根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財(cái)稅[2015]78號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)納稅人銷(xiāo)售資產(chǎn)的綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)，可享受增值稅即征即退，其中污水處理勞務(wù)、垃圾處理勞務(wù)退稅比例70%。

B:無(wú)形資產(chǎn)模式（使用者付費(fèi)機(jī)制）。對(duì)收取使用者付費(fèi)的款項(xiàng)，項(xiàng)目公司按其銷(xiāo)售的貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅；對(duì)可行性缺口補(bǔ)助模式取得政府給予項(xiàng)目公司一定的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)并入項(xiàng)目公司收取使用者收費(fèi)金額一并繳納增值稅。

（2）項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)。

為了分析BOT模式下稅收處理，有必要先了解一下BT與BOT之間區(qū)別及BT業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”前后稅務(wù)處理變化：

BT即“建設(shè)--移交”，是政府利用非政府資金來(lái)進(jìn)行非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的一種融資模式，指一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作通過(guò)項(xiàng)目公司總承包，融資、建設(shè)驗(yàn)收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項(xiàng)目總投資加上合理回報(bào)的過(guò)程，國(guó)內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)以前大多是采取BT項(xiàng)目模式，后來(lái)逐漸轉(zhuǎn)變采取BOT模式。

2012年財(cái)政部、發(fā)改委、人民銀行及銀監(jiān)會(huì)聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于制止地方政府違法違規(guī)融資行為的通知》(財(cái)預(yù)[2012]463號(hào))，針對(duì)有些地方政府違法違規(guī)融資有抬頭之勢(shì)，如違規(guī)采用集資、回購(gòu)（BT）等方式舉債建設(shè)公益性項(xiàng)目，緊急叫停BT項(xiàng)目。《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財(cái)金[2014]113號(hào)）中，PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式并不包括BT模式，《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步做好政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目示范工作的通知》（財(cái)金[2015]57號(hào)）要求，對(duì)采用建設(shè)-移交（BT）方式的項(xiàng)目，通過(guò)保底承諾、回購(gòu)安排等方式進(jìn)行變相融資的項(xiàng)目，財(cái)政部將不予受理。

“營(yíng)改增”前BT稅務(wù)處理主要有四種：一是按“建筑業(yè)”對(duì)回購(gòu)款全額征收營(yíng)業(yè)稅，二是按“建筑業(yè)”對(duì)回購(gòu)款差額征收營(yíng)業(yè)稅，三是按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅，四是按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。

BT模式主要特征是短期項(xiàng)目融資，而B(niǎo)OT模式除具有項(xiàng)目融資外還包括運(yùn)營(yíng)及提供公共服務(wù)，BOT強(qiáng)調(diào)的是項(xiàng)目建成后的運(yùn)營(yíng)管理，社會(huì)資本方通過(guò)提高管理效率和質(zhì)量來(lái)獲得相應(yīng)的投資回報(bào)，體現(xiàn)的是利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的政府和社會(huì)資本合作的模式，而且投資回收期長(zhǎng)，所以?xún)烧咧g運(yùn)行模式存在差異，稅務(wù)處理也應(yīng)該有所不同。

A:金融資產(chǎn)模式（政府付費(fèi)機(jī)制）。項(xiàng)目公司分期向政府回收基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投資，其中相當(dāng)于投資成本部分按“建筑服務(wù)-工程服務(wù)”繳納增值稅，項(xiàng)目投資合理回報(bào)部分按“金融服務(wù)-貸款服務(wù)”繳納增值稅，運(yùn)營(yíng)期間提供其他運(yùn)營(yíng)服務(wù)，按銷(xiāo)售的貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

B:無(wú)形資產(chǎn)模式（使用者付費(fèi)機(jī)制）。項(xiàng)目公司直接從使用者處取得收入，按其銷(xiāo)售的貨物、勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)適用的稅率繳納增值稅。

四、項(xiàng)目公司移交階段增值稅處理

1、建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）模式。主要是指BOT項(xiàng)目資產(chǎn)，不是項(xiàng)目公司的資產(chǎn)移交，根據(jù)合同約定，在金融資產(chǎn)模式下，合同期滿(mǎn)時(shí)，政府（合同授予方）實(shí)際上支付全部款項(xiàng)，公司賬面金融資產(chǎn)價(jià)值為零；無(wú)形資產(chǎn)模式下，合同期滿(mǎn)時(shí)項(xiàng)目公司已經(jīng)將無(wú)形資產(chǎn)全部攤銷(xiāo)完畢。項(xiàng)目公司賬面上不存在金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)移交應(yīng)該是帳外的實(shí)物資產(chǎn)，可能涉及有償和無(wú)償兩種方式：

（1）有償移交方式。項(xiàng)目公司采取有償方式移交給項(xiàng)目授予方，如果立項(xiàng)時(shí)以項(xiàng)目公司名義辦理土地使用證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證等，資產(chǎn)移交時(shí)應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅，如果項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)為授予方，應(yīng)按“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”繳納增值稅。

“營(yíng)改增”期間原湖北國(guó)稅局解答：BOT以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，在轉(zhuǎn)讓階段，就所取得收入按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷(xiāo)售額為實(shí)際取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）；以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，在交付階段，就所取得收入按照“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷(xiāo)售額為實(shí)際取得的全部回購(gòu)價(jià)款。

（2）無(wú)償移交方式。

依據(jù)36號(hào)文件規(guī)定，單位無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的，不視同銷(xiāo)售。PPP項(xiàng)目是公共基礎(chǔ)設(shè)施，屬于用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象，所以應(yīng)當(dāng)排除在視同銷(xiāo)售規(guī)定之外，不需要繳納增值稅。

2、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT），合同期滿(mǎn)后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府。該模式項(xiàng)目公司不涉及基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，但擁有基礎(chǔ)資產(chǎn)的所有權(quán)，期滿(mǎn)將基礎(chǔ)資產(chǎn)移交政府指定的機(jī)構(gòu)時(shí)，按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收增值稅。如果移交階段依據(jù)合同約定，期滿(mǎn)后相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)及其所有權(quán)等無(wú)償移交給政府，則不需要繳納增值稅。

在項(xiàng)目實(shí)際履行過(guò)程中，可能會(huì)出現(xiàn)一方違約情況導(dǎo)致合同中止，會(huì)產(chǎn)生項(xiàng)目資產(chǎn)回購(gòu)事項(xiàng)，在資產(chǎn)有償移交情況下，如果是政府一方違約，項(xiàng)目公司取得違約金，應(yīng)該作為增值稅價(jià)外費(fèi)用計(jì)算繳納增值稅。

3、改建-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT）模式下，移交階段稅務(wù)處理同TOT模式。

五、項(xiàng)目公司增值稅處理建議

目前PPP項(xiàng)目中，資產(chǎn)的所有權(quán)及資產(chǎn)屬性形式多樣，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜，投資回收期長(zhǎng)，各個(gè)具體項(xiàng)目合同約定差異較大，加之國(guó)家也沒(méi)有關(guān)于PPP項(xiàng)目具體稅務(wù)處理規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)PPP項(xiàng)目納稅處理各異，這些因素都給PPP項(xiàng)目的運(yùn)作帶來(lái)了很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。筆者建議國(guó)家應(yīng)盡快出臺(tái)PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理具體規(guī)定，避免因稅收政策的不確定影響PPP行業(yè)正常運(yùn)行，同時(shí)在現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，結(jié)合目前減稅降費(fèi)的需求，盡可能對(duì)一些特定事項(xiàng)、特定環(huán)節(jié)能給予特殊稅務(wù)處理，以加強(qiáng)稅收政策的引導(dǎo)作用，進(jìn)一步促進(jìn)PPP行業(yè)健康發(fā)展。